La actualización de los quebrantos impositivos: reciente opinión de la Dirección Nacional de Impuestos

La Dirección Nacional de Impuestos (DNI) opinó en un dictamen de fecha 29/11/2024, que los quebrantos impositivos no pueden actualizarse por inflación por interpretar que la ley del impuesto a las ganancias (LIG) no lo prevé y para que así fuera, debería existir una reforma que autorice dicha actualización.

Dicho dictamen no sólo considera de manera parcial la normativa aplicable, sino que desconoce la jurisprudencia en la materia y, peor aún, atenta contra la razonabilidad y la justicia que debe primar en las liquidaciones del impuesto a las ganancias en épocas inflacionarias, en que todo quebranto sufrido en un período fiscal debe compararse con ganancias impositivas de períodos fiscales posteriores a valores homogéneos.  

La postura del Fisco

Seguramente, con este dictamen se intenta, sin éxito, darle sustento a la postura informal de la ARCA (ex AFIP) en la materia, expuesta en su ABC de preguntas y respuestas frecuentes (ID 24753174 del 19/12/2019) y en la respuesta brindada a las Cámaras Empresariales en la reunión del Espacio de Diálogo de fecha 05/03/2020 (Acta 21), en los cuales sostuvo que los quebrantos impositivos no son actualizables.

La cuestión normativa

La DNI basa su postura –al igual que la ARCA- en el texto del artículo 93 de la LIG, el cual establece, en su primer párrafo, que las actualizaciones previstas en la ley se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la Ley 24073, que congeló las actualizaciones de valores en el mes de marzo de 1992, en línea con la Ley de Convertibilidad Nº 23.928, que en su artículo 10 dispuso, con efecto a partir del 01/04/1992, la derogación de “todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios”.

El segundo párrafo del referido artículo 93 de la LIG brinda una excepción a dicha regla, disponiendo que pueden actualizarse por inflación minorista (IPC nivel general) determinados costos de adquisición y deducciones expresamente mencionados, en la medida en que correspondan a adquisiciones o inversiones efectuadas en ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2018, sin incluir a los quebrantos impositivos.

Sin embargo, los quebrantos impositivos tienen su mecanismo autónomo de actualización, previsto en el artículo 25 de la LIG, por la variación del índice de precios internos al por mayor (IPIM), publicado por el INDEC, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida. El IPIM fue dispuesto por la Ley de reforma impositiva Nº 27.430 para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 01/01/2018, en reemplazo del IPMNG (índice de precios al por mayor, nivel general).

En su dictamen, la DNI reconoce la existencia y vigencia de dicho mecanismo de actualización pero niega su aplicación, bajo el argumento de que al no estar previsto en el segundo párrafo del artículo 93 de la LIG, resulta aplicable el congelamiento de las actualizaciones al 01/04/1992 del primer párrafo. Concluye que los quebrantos podrán actualizarse si se lleva a cabo una reforma impositiva que así lo disponga.  

Con anterioridad a la reforma impositiva de la Ley 27.430, el actual artículo 25, que llevaba el número 19, se encontraba reglamentado en el Decreto Reglamentario de la LIG (DRLIG) por el artículo 32, que establecía que los quebrantos no compensados susceptibles de ser utilizados en ejercicios futuros debían actualizarse mediante la aplicación del índice de actualización mencionado en el art. 89 de la LIG (actual 93). Es decir, la reglamentación ataba la actualización de los quebrantos al mecanismo de actualización al que refería toda la ley, el artículo 89, en base a la variación del IPMNG.

Lo que la DNI no tuvo en cuenta en su dictamen es que cuando el Poder Ejecutivo Nacional, mediante su Decreto Nº 1170/2018, reglamentó la reforma impositiva de la Ley 27.430, derogó el artículo 32 del DRLIG, mencionado precedentemente, es decir, el artículo que establecía que los quebrantos se debían actualizar conforme el artículo 89 de ese momento, fue eliminado. En consecuencia, una interpretación acorde a los principios de interpretación de las leyes tributarias nos lleva a concluir que al no haber reglamentación sobre cómo se actualizan los quebrantos, aplica la letra de la ley, que establece que se actualizan por IPIM. En otras palabras, a partir de dicha derogación reglamentaria, la autonomía del régimen de actualización de los quebrantos impositivos quedó literalmente consolidada.

Otro aspecto que la DNI no tuvo en cuenta es que la referida Ley Nº 27.430 de reforma fiscal estableció en su artículo 85 que a los fines de esta ley (la 27.430) no resultan aplicables las disposiciones del artículo 10 de la Ley 23.928 de Convertibilidad que es el que prohíbe desde abril del año 1991 toda actualización o indexación en materia tributaria.

Por eso sostenemos que el análisis efectuado por la DNI es parcial, y, como tal incorrecto y sesgado.

Cabe señalar que no conocemos la existencia de un pronunciamiento judicial que dirima esta cuestión.

La jurisprudencia y la afectación del principio de no confiscatoriedad

La sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Telefónica de Argentina”, del 25/10/2022, avala la aplicación del ajuste por inflación integral y sistémico (incluyendo la actualización de los quebrantos) ante un supuesto de confiscatoriedad bajo la doctrina del fallo líder “Candy”, también del Máximo Tribunal, en el cual se consideró inconstitucional el mecanismo que impedía el ajuste por inflación impositivo por afectar derechos constitucionales como los de propiedad y capacidad contributiva.

Ello, siempre y cuando exista un impuesto a pagar en el ejercicio fiscal en el cual se pretende computar los quebrantos impositivos acumulados y la controversia se ciña a dilucidar si tal importe, calculado -entre otros conceptos- con los quebrantos a valores históricos, insume una sustancial porción de las rentas obtenidas y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad.

En tal sentido, existen sólidas chances de éxito en el terreno judicial en lo relativo al eventual planteo de confiscatoriedad, en la medida en que se cumpla el ratio (es decir la tasa efectiva del gravamen) para considerar que la falta de actualización de los quebrantos acumulados produciría un efecto confiscatorio –informe pericial contable mediante-, siempre que la declaración jurada del impuesto a las ganancias de determinado período fiscal arroje impuesto a pagar luego de computar los quebrantos acumulados ajustados por inflación.

La tasa efectiva del gravamen deberá calcularse dividiendo el impuesto a las ganancias determinado sobre el resultado impositivo neto de quebrantos a valores históricos por el resultado impositivo aplicando todos los mecanismos de ajuste por inflación previstos en las normas del gravamen, neto de los quebrantos acumulados actualizados.

En síntesis, toda Compañía que posea quebrantos impositivos acumulados y la no actualización de los mismos genere impuesto determinado, se encontraría en la situación de la sentencia de Telefónica y podría alegar un perjuicio patrimonial que vulnera derechos constitucionales.

Lo que se suele hacer es calcular cual es la tasa efectiva del impuesto a las ganancias si no se actualizan los quebrantos (es decir, el impuesto determinado que surge del resultado impositivo sin ajustar por inflación los quebrantos divido el resultado impositivo con los quebrantos ajustados por inflación). Si la tasa efectiva está dentro de los parámetros que la frondosa jurisprudencia tiene en materia de confiscatoriedad, estamos dentro de la jurisprudencia Telefónica y es posible actualizar los quebrantos.

Esta cuestión directamente se encuentra ausente en el Dictamen de la DNI.