ANTECEDENTES
La Ley General de Sociedades; N* 19550 (TO 1984); dispone en su artículo 62 “Los estados contables correspondientes a ejercicios completos o periodos dentro de un mismo ejercicio, deberán confeccionarse en moneda constante con arreglo a los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas que establezca la autoridad de contralor.” (3ero. Y 6to párrafo).
La Ley 21894/78 incorpora en la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG) el Titulo VI el “Ajuste por Inflación Estático” y a través de La Ley 23260/85 se complementó con el “Ajuste por Inflación Dinámico“ aplicable para las sociedades de capital y otros sujetos con rentas de tercera categoría.
Dicho ajuste dejo de estar operativo a partir del 1ero de Abril de 1992 por imperio de la Ley 24073 articulo 39, la citada norma congelo los índices de actualización (Índice de Precios Internos al por Mayor-IPIM) contenidos en la LIG cualquiera fuera su aplicación.
Es decir que si bien el ajuste por inflación estaba vigente no era de aplicación efectiva, lo cual dio a lugar a numerosas controversias judiciales, las cuales fueron resueltas por la CSJN en el “Fallo Candy S. A. del 3 de Febrero de 2009 “por aplicación del principio de la confiscatoriedad, sentencia que fue ratificada por el Máximo Tribunal en más de 100 sentencias dictadas con posterioridad.
Las sentencias más recientes son con fecha 14/05/2019 “Caruso Compañía de Seguros c/ AFIP s/acción meramente declarativa de inconstitucionalidad” y el 26/06/2019 en “Distribuidora Gas del Centro S.A. c/ EN y otro” acción meramente declarativa de inconstitucionalidad.
En la causa “Candy” se probó fehacientemente la confiscatoriedad por no aplicación del ajuste por inflación impositivo debido a que la alícuota efectiva, a través de una pericia contable, excedía cualquier limite razonable de imposición.
De la mencionada sentencia se desprende que, de no recurrirse al ajuste por inflación impositivo en el período fiscal, la alícuota efectiva no sería del 35% sino representaría 62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002 o 55% de las utilidades (también ajustadas) obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año.
“En la causa Paolini Hnos SA/EN-AFIP-DGI s/DGI de la Cámara, en el Nac. Cont. Adm. Fed del 24/04/2018, que fuera comentada por el Doctor Daniel Malvestiti -Impuestos- ERREPAR, se destaca que el Tribunal por unanimidad dejo sin efecto la sentencia apelada dictada por el juzgado en lo Contencioso Administrativo Federal N* 10 (de la Doctora Lilliana Heilland ( de fecha 30/11/2017) y admitió la acción declarativa de certeza , declaro la procedencia de aplicar el ajuste por inflación impositivo en relación con el impuesto a las ganancias periodo fiscal 2014., entre otros fundamentos expreso:
De manera tal que es menester recalcar, entonces, que la demandante, el perito de oficio y el Fisco Nacional coinciden en que se determina el impuesto a las ganancias sin aplicar el ajuste por inflación, por la que la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35% -que fija la ley -, sino que representaría el 45.03% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2014.
Acertadamente ha sido precisado que no es correcto afirmar que si no concurren idénticos (o superiores porcentajes que en el caso “Candy S.A”, su doctrina no resulta aplicable a otros casos, pues en la medida en que la alícuota prevista en la Ley del Gravamen es del 35, un porcentaje superior-en principio- redunda en un supuesto de confiscatoriedad en los términos que han sido definidos por la Cortes Suprema de Justicia de la Nación , haciendo aplicación de los artículos 17 y 19 de la constitución Nacional en este tipo de situaciones.
La AFIP-DGI mantuvo su posición de no aplicar el ajuste por inflación impositivo, con invocación de la Nota Externa (AFIP) 10/2002, con cita del Dictamen de la Procuración del Tesoro 375 “
SITUACION ACTUAL
En año 2018 la Junta de Gobierno de la FACPE por Resolución 539/2018 dispuso que los estados contables se expresen en moneda homogénea cuando el incremento de precios superara el 100% en tres años y la IGJ con fecha 28 de diciembre de 2018 dicto la Resolución 10/2018 por la cual los entes bajo su contralor deben elaborar sus estados contables en moneda constante a partir del 31 de diciembre de 2018.
Mediante Ley 27430 (B.O 29/12/2017) modificada por la Ley 27468 (B.O 4/12/2018) se dispuso:
Incorporar dos párrafos “in fine” al artículo 95 de LIG disponiendo que el ajuste por inflación resultara aplicable en el periodo fiscal en el cual se verifique una variación de índices de precios al consumidor (IPC), acumulado en los 36 meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida superior al 100%, con vigencia para los ejercicios que se inicien el 1ero. De Enero de 2018.
Se establece un régimen de transición para el primer, segundo y tercer ejercicio, a partir de su vigencia, que será ajustado a la variación del IPC, calculado desde el inicio y hasta el cierre de cada uno de esos ejercicios cuando, supere el 55% (cincuenta y cinco por ciento). 30% (treinta por ciento) y en un 15% (quince por ciento) para el primer, segundo y tercer año de aplicación.
El articulo 118.2 incorporado a la LIG establece que el ajuste por inflación impositivo – de ganancia o pérdida- corresponder a los ejercicios primero, segundo y tercero iniciados a partir del 1ero de Enero de 2018, en el caso de que corresponde calcularlo porque se verifique la inflación necesaria para ello, deberán imputarse 1/3 al primer periodo y 2/3, en partes iguales sen los dos periodos fiscales inmediatos siguientes.
Sustituye el IPM por el IPC, dicho índice será aplicable, conforme a las tablas que elabore la AFIP, para las adquisiciones o inversiones realizadas a partir de los ejercicios que se inicien el 1ero de Enero de 2018 a las que se hace referencia en los artículos 58 a 62, articulo 67, articulo 75 artículos 83 y 84, articulo 90.4 y articulo 90.5, no solamente para sociedades sino para personas humanas.
La variación del IPC por el año calendario 2018 fue del 47,60%, es decir que para el ejercicio finalizado en diciembre 2018 no se alcanzó el 55% por lo que no corresponde efectuar el ajuste por inflación impositivo, otro tanto acaeció con los cierres de Enero, Febrero y Marzo de 2019. Recién para los cierres de Abril, Mayo y Junio 2019 se alcanzó el tope del 55% variación anual del IPC.
¿Qué ocurre para el ejercicio que cierra el 31 de diciembre de 2019?, en una primera instancia ante una consulta de la profesión la AFIP respondió formalmente que “en el segundo año corresponderá el ajuste por inflación si los porcentajes sumados arrojan un valor superior al 85%. Asimismo, en el tercer año deberá practicarse si la suma de porcentajes supera el 100%.
Con posterioridad, la AFIP modificó la respuesta que había dado en el marco del denominado “Espacio de Diálogo Institucional” ante la consulta acerca de la forma de cómputo de los porcentajes requeridos para la aplicación del ajuste por inflación impositivo. Según la respuesta original del Fisco, en el segundo período fiscal desde la entrada en vigencia de la reforma de la ley N° 27.430 debía verificarse un 85% acumulado, lo que no se compadecía con el texto de la ley.
Sin mayores avisos, AFIP cambió su interpretación y lo hizo modificando directamente la respuesta en el Acta del Espacio de Diálogo, documento que consta en la página WEB de AFIP. En virtud de ello, el Fisco acepta que los porcentajes en cuestión (55%, 30% y 15%, para el primero, el segundo y el tercer período fiscal, respectivamente) se deben considerar individualmente respecto de cada uno de los períodos. Así, por ejemplo, los cierres diciembre 2019 deberán aplicar el Ajuste por Impositivo de verificarse un 30% de variación anual en el IPC (debería verificarse una baja sustancial de la inflación en los meses que quedan del año para que eso no suceda).
Por último, he de indicarles que, de tal forma, el tercer ejercicio posterior a la vigencia de la reforma estará sujeto al ajuste por inflación impositivo en caso de que la variación anual supere el 15% o si la variación de los 3 años acumulada supera el 100%.
REFLEXIÓN FINAL
El ejercicio 2018 y los periodos del 2019 que no alcanzaron el tope para la aplicación del ajuste por inflación impositiva sufrirán la prohibición de no efectuar dicho ajuste teniendo un impacto económico y financiero negativo para la mayoría de las empresas ; v.gr. el cálculo del Impuesto a los Bienes Personales Responsable Sustituto debe ser determinado sobre el VPP en base al balance ajustado por inflación contable, a excepción de aquellos que utilicen las norma NIIF que deben considerar el patrimonio neto histórico., el límite de deducción de honorarios de directores y/o socios administradores, la posibilidad que deba recomponer el capital social por impacto del impuesto a las ganancias sin tener en cuenta el efecto inflacionario.
Aquellos contribuyentes que presentaron sus declaraciones juradas correspondientes a los periodos fiscales Diciembre 2018 a Febrero 2019 podrán, si lo consideran oportuno, iniciar la acción de repetición de la Ley de Procedimientos Fiscales.
En el caso de los cierres de ejercicio correspondientes a Marzo 2019, cuya declaración jurada del impuesto a las ganancias vence a partir del 13 de Agosto de 2019, según su número de CUIT, deben analizar la inclusión del ajuste por inflación impositivo en las mismas, en función de los antecedentes jurisprudenciales que estableció nuestro mas Alto Tribunal de Justicia.