El Impuesto de Sellos y su aplicación a los contratos de adhesión. Fallo de la CSJN.

I. Introducción

Con fecha 29 de mayo de 2025, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) se expidió en la causa "Kia Argentina S.A. c/ Dirección General de Rentas de la Provincia de Misiones s/ demanda contencioso administrativa". Este fallo revocó una decisión del Superior Tribunal de Justicia de Misiones que había confirmado la aplicación del impuesto de sellos y una multa impuestas por la Dirección General de Rentas provincial. La CSJN declaró la inconstitucionalidad del artículo 174 del Código Fiscal de Misiones, que grava con dicho impuesto los contratos entre ausentes con cláusulas de aceptación ficta, por contravenir la Ley 23.548 de coparticipación federal de impuestos.

II. Antecedentes

Kia Argentina S.A. inició una demanda contencioso-administrativa contra la resolución de la Dirección General de Rentas de Misiones que determinó el impuesto de sellos al 31 de marzo de 2011, junto con una multa, sobre la base de una "solicitud de adhesión" y un "Reglamento General para Concesionarios". Kia argumentó que dichos documentos no configuraban un instrumento gravable conforme a la Ley 23.548, y que el artículo 174 del Código Fiscal provincial violaba el principio de instrumentalidad al gravar actos de cumplimiento en lugar de instrumentos autosuficientes.

El Superior Tribunal de Justicia de Misiones rechazó la demanda, sosteniendo que la "solicitud de adhesión" y el "Reglamento General para Concesionarios", suscriptos por los concesionarios y aceptados tácitamente por Kia mediante la entrega de vehículos, constituían un contrato de adhesión sujeto al impuesto de sellos. El tribunal provincial afirmó que el artículo 174 no contravenía la Ley 23.548, ya que esta no exige la firma de ambas partes, sino solo una manifestación inequívoca de voluntad, perfeccionable de forma ficta.

Kia interpuso un recurso extraordinario, alegando arbitrariedad en la sentencia y la inconstitucionalidad de la norma provincial, lo que derivó en la intervención de la CSJN.

III. Alcance

La CSJN admitió el recurso extraordinario, revocó la sentencia del Superior Tribunal de Misiones y ordenó un nuevo pronunciamiento. El fallo declaró que la decisión provincial era arbitraria debido a sus deficiencias lógicas y falta de sustento normativo. Asimismo, determinó que el artículo 174 del Código Fiscal de Misiones resulta inconstitucional por ser incompatible con el artículo 9°, inciso b, apartado 2 de la Ley 23.548, al exceder los límites del principio de instrumentalidad que rige el impuesto de sellos.

IV. Análisis del voto de la CSJN

1. Definición de "instrumento" en la Ley 23.548: La Corte reiteró que, conforme al artículo 9°, inciso b, apartado 2 de la Ley 23.548, el impuesto de sellos debe recaer exclusivamente sobre instrumentos que representen actos, contratos u operaciones onerosas. Un "instrumento" se define como un documento autosuficiente que permita exigir el cumplimiento de obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos efectivamente realizados por las partes.

2. Finalidad de la reforma de la Ley 22.006: La CSJN destacó que la Ley 22.006, incorporada en la Ley 23.548, buscó restringir el alcance del impuesto de sellos a la instrumentación, evitando interpretaciones que lo extendieran a la realidad económica subyacente o a actos no formalizados en un título jurídico único.

3. Errónea interpretación provincial: El Superior Tribunal de Misiones consideró que la "solicitud de adhesión", el "Reglamento General para Concesionarios" y la aceptación tácita mediante la entrega de vehículos configuraban un instrumento gravable. La CSJN rechazó esta postura, señalando que dichos documentos, individualmente o en conjunto, no reúnen los requisitos de autosuficiencia exigidos por la Ley 23.548, ya que dependen de actos posteriores para perfeccionar la relación contractual.

4. Inconstitucionalidad del artículo 174: La Corte concluyó que el artículo 174 del Código Fiscal de Misiones, al gravar contratos entre ausentes con aceptación ficta, excede las atribuciones provinciales delimitadas por la Ley 23.548, violando el principio de instrumentalidad y contraviniendo una norma de jerarquía superior a la que Misiones adhirió sin reservas mediante la Ley provincial 2515.

5. Arbitrariedad de la sentencia provincial: La CSJN calificó la decisión apelada como arbitraria por su falta de coherencia lógica y normativa, al ignorar el marco regulatorio federal y convalidar una norma local incompatible con la Ley de Coparticipación.

   
   

V. Aspectos importantes del fallo

• Reafirmación del principio de instrumentalidad: La sentencia subraya que el impuesto de sellos debe limitarse a la instrumentación formal de actos jurídicos, excluyendo la gravabilidad de actos de cumplimiento o manifestaciones tácitas que no se plasmen en un documento autosuficiente.

• Supremacía de la Ley de Coparticipación: El fallo refuerza la jerarquía de la Ley 23.548 sobre las normas provinciales, recordando a las legislaturas locales su obligación de respetar las definiciones y límites establecidos en el régimen federal de distribución tributaria.

• Uniformidad tributaria: Al declarar inconstitucional una norma que desvirtuaba la naturaleza del impuesto de sellos, la CSJN promueve la armonización del sistema tributario, evitando excesos impositivos que afecten la coherencia del régimen de coparticipación.

• Precedente para contribuyentes: La decisión fortalece la posición de los contribuyentes frente a interpretaciones fiscales provinciales que amplíen indebidamente la base imponible del impuesto de sellos, ofreciendo un marco jurídico claro para impugnaciones futuras.