Corte Suprema: Comercio interprovincial y discriminación tributaria.

La Corte Suprema declaró la invalidez de la pretensión fiscal de la Provincia del Chubut por la cual se incluían en la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos los ingresos provenientes de la exportación de productos hidrocarburíferos extraídos en su territorio e industrializados en la Provincia de Buenos Aires. El Tribunal fundó la decisión en la prohibición constitucional de discriminar el comercio interprovincial (arts. 9° a 12, 31 y 75 inc. 13, CN) y consideró irrelevante pronunciarse sobre la interpretación del artículo 13, primer párrafo, del Convenio Multilateral propuesta por la provincia.

1. Datos del fallo

Carátula: “YPF S.A. c/ Chubut, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”.

Causa: CSJ 57/2013 (49-Y)/CS1 — Originario.

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Fecha: Buenos Aires, 23 de abril de 2026.

Firmantes: Dres. Horacio Daniel Rosatti, Carlos Fernando Rosenkrantz y Ricardo Luis Lorenzetti.

Dictamen de la Procuración: Sra. Procuradora Fiscal (fs. 550/556 vta.). Dictamen previo de la Sra. Procuradora General sobre competencia (fs. 196/198 vta.).

Normas en juego: Arts. 9° a 12, 31, 75 inc. 13 y 75 inc. 2°, 116, 117 y 126 CN; art. 13, primer párrafo, del Convenio Multilateral; arts. 322 y 68 del CPCCN; art. 122, inc. 4°, del Código Fiscal de la Provincia del Chubut.

2. Antecedentes y procedimiento administrativo

YPF S.A. desarrolla en todo el país actividades de exploración, extracción, industrialización, fabricación, comercialización, transporte y expendio de petróleo, gas, combustibles, lubricantes, aceites y aditivos, y aplica el Convenio Multilateral —junto con los criterios de las resoluciones particulares de la Comisión Arbitral y de la Comisión Plenaria— para la liquidación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Conforme al relato de la actora, el crudo extraído de los yacimientos ubicados en la Provincia del Chubut puede tener tres destinos: (i) ser vendido en esa misma jurisdicción sin retirarlo del territorio; (ii) ser exportado desde un puerto provincial; o (iii) ser transportado sin facturar hasta la refinería de la compañía en La Plata, Provincia de Buenos Aires, donde se industrializa para luego comercializar parte en el mercado interno y destinar parte a la exportación.

La controversia se circunscribe al supuesto (iii). Para liquidar el ISIB asignado a Chubut, YPF valoriza el crudo a “valor boca de pozo” pero excluye la fracción que, una vez industrializada en Buenos Aires, se destinó a la exportación. Funda esa exclusión en el art. 122, inc. 4°, del Código Fiscal de la Provincia del Chubut, que excluye del impuesto los ingresos provenientes de la exportación de productos hidrocarburíferos industrializados.

La Dirección General de Rentas de Chubut tramitó el expediente administrativo n° 114/2006 y determinó deuda por los períodos fiscales 01/2003 a 07/2007 que, al año 2010 y con accesorios, ascendía a $ 50.118.642,09, e impuso una multa equivalente al 30 % del tributo presuntamente omitido —total $ 60.584.352,34—. El procedimiento culminó con las resoluciones n° 173/2010-DGR (que estableció la deuda), 898/13-DGR (que rechazó la reconsideración) y 284/2015-EC (que rechazó los recursos de nulidad y de apelación). La Comisión Arbitral, por resolución 46/2011, y la Comisión Plenaria, por resolución 15/2013, desestimaron los planteos formulados por YPF en sede del Convenio Multilateral.

3. Posición de YPF S.A.

La actora promovió acción declarativa de certeza en los términos del artículo 322 del CPCCN, persiguiendo una declaración sobre la validez del criterio por el cual la provincia le exige —en aplicación del art. 13, primer párrafo, del Convenio Multilateral— incluir en la base imponible del ISIB los ingresos por la exportación de productos hidrocarburíferos extraídos en Chubut e industrializados fuera de su territorio. Subsidiariamente solicitó que el Tribunal se expida sobre la aplicación al caso del Protocolo Adicional del Convenio Multilateral o, en su defecto, declare que la decisión que se adopte tendrá efectos para el futuro.

Sostuvo que la interpretación efectuada por la provincia es discriminatoria y vulnera la cláusula comercial del art. 75, inc. 13, CN, así como los arts. 1°, 4°, 9°, 10, 11, 12, 26, 75 inc. 2°, 126 y concordantes de la Constitución Nacional. Argumentó que, si desarrollara todas las etapas de su actividad dentro de Chubut, los ingresos correspondientes a las exportaciones no integrarían la base imponible del ISIB por aplicación de la ley tributaria provincial; y que el criterio cuestionado la lleva a tributar parte de un gravamen que ya había ingresado, en los mismos períodos, en otras jurisdicciones.

4. Posición de la Provincia del Chubut

La provincia sostuvo que la Dirección General de Rentas no incorpora ingresos de exportación a la base, sino que efectúa, dentro de su potestad tributaria, una distribución de la base imponible sobre los importes consignados en las propias declaraciones juradas de la actora.

Cuestionó la detracción practicada por YPF al considerar que no se encuentra prevista en el Convenio Multilateral, no se ajusta a su mecánica ni a su letra y carece de respaldo contable y normativo. Conforme al planteo provincial, la actora valoriza los volúmenes de crudo remitidos por cada jurisdicción productora a “valor boca de pozo” y luego reduce esa base en un porcentaje variable, estimado según la incidencia que las ventas de combustibles y lubricantes del mercado interno tienen sobre el total de ingresos a nivel país de dichos productos, mecanismo que —según la provincia— erosiona la base imponible asignada a las jurisdicciones productoras.

Argumentó que el art. 13, primer párrafo, del Convenio Multilateral fija como monto imponible para la jurisdicción productora el “precio mayorista, oficial o de lugar de expedición” del crudo, sin deducción alguna; que el caso no presenta vacío ni laguna legal que habilite la aplicación analógica del art. 122, inc. 4°, del Código Fiscal provincial; y que no concurren los requisitos para la aplicación del Protocolo Adicional ni los previstos en la resolución general 3/07 de la Comisión Arbitral. Asimismo, opuso la improcedencia formal de la acción declarativa por inexistencia de incertidumbre actual y de perjuicio.

5. La decisión de la Corte

5.1. Competencia originaria y procedencia de la acción declarativa

La Corte ratificó su competencia originaria conforme a los arts. 116 y 117 CN (considerando 1°, en remisión a fs. 200/202).

En cuanto a la idoneidad de la vía, recordó que la declaración de certeza —en tanto no tenga carácter consultivo, no importe una indagación meramente especulativa y responda a un “caso”— constituye causa en los términos de la Ley Fundamental (Fallos: 310:606; 310:977; 311:421). Consideró configurado el “caso” a partir de las actuaciones de la Dirección de Rentas provincial reflejadas en las resoluciones n° 173/2010-DGR, 898/13-DGR y 284/2015-EC, las cuales tienen entidad suficiente para sumir a la sociedad actora en un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance y modalidad de una relación jurídica. Citó la causa CSJ 147/2008 “Intesar S.A. c/ Chubut, Provincia de y otro s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 18 de diciembre de 2012 (considerando 2°).

5.2. La cuestión de fondo

La Corte enmarcó la controversia en los siguientes términos (considerando 3°): determinar si es válida la pretensión de Chubut de gravar con el ISIB la totalidad de la producción de petróleo de YPF obtenida en su territorio y llevada a otra provincia sin facturar, o si dicha pretensión es inválida al impedírsele a la actora excluir de la base imponible la fracción de petróleo que, luego de su elaboración, es destinada a la exportación.

En el considerando 4°, por las razones desarrolladas en el dictamen de la Procuradora Fiscal, el Tribunal sostuvo que los actos de la Provincia del Chubut conllevan una discriminación fiscal en contra del comercio interprovincial y constituyen una vulneración de los arts. 9° a 12 y 75, inc. 13, CN.

Recordó que esas disposiciones organizan un sistema económico unificado en todo el territorio nacional y excluyen normas y actos de las autoridades locales que aumentan la carga tributaria del comercio interprovincial respecto del comercio interno de la provincia. Citó Fallos: 340:1480, en particular sus considerandos 18 a 26 y sus citas, en cuanto allí se declaró que las provincias no pueden invocar la titularidad territorial para poner trabas a las actividades vinculadas al tráfico interprovincial e internacional, ni para discriminar tributariamente a la actividad económica que se lleva a cabo en otras provincias.

En el considerando 5°, la Corte señaló que la propia Provincia del Chubut reconoce, en la contestación de demanda, que las operaciones de exportación de petróleo —crudo o industrializado— no se encuentran alcanzadas por el ISIB local. A partir de ese reconocimiento formuló la siguiente proposición:

“…esa norma, para ser neutral respecto del comercio interprovincial, debería ser indiferente al hecho de que, en alguna etapa de su procesamiento, dicho petróleo haya sido transportado a otra provincia. Si el petróleo que es extraído, industrializado y exportado desde el Chubut no integra la base imponible del impuesto, el petróleo extraído en el Chubut, industrializado total o parcialmente en otra provincia y luego exportado, tampoco debería integrarla.”

El Tribunal observó que el criterio del fisco provincial supone lo contrario: el petróleo extraído en Chubut pagaría ISIB por el solo hecho de haber sido procesado en otra provincia, o incluso por el solo hecho de haber sido almacenado en otra provincia con carácter previo a su exportación en crudo, mientras que si esos mismos actos intermedios se llevan a cabo dentro del territorio provincial no se devengaría impuesto alguno.

Asilismo, la Corte señaló que resulta irrelevante definir en la sentencia si la interpretación del art. 13 del Convenio Multilateral que efectúa la Provincia del Chubut es correcta o no, “puesto que la prohibición de discriminar en contra del comercio interprovincial viene impuesta por la Constitución misma” (cons. 5°, con remisión a los arts. 9° a 12, 31 y 75, inc. 13, CN).

La sentencia consigna además que no implica abrir juicio sobre los procedimientos a seguir para determinar si el petróleo extraído en la Provincia del Chubut fue efectivamente exportado y si dicha circunstancia se encuentra adecuadamente reflejada en las declaraciones efectuadas por YPF.

5.3. Decisorio

La Corte hizo lugar a la demanda de YPF S.A. y declaró la invalidez de la pretensión fiscal de la Provincia del Chubut plasmada en las resoluciones n° 173/2010-DGR, 898/13-DGR y 284/2015-EC dictadas en el expediente administrativo n° 114/2006. Impuso las costas a la demandada (art. 68 del CPCCN). Firmaron los Dres. Rosatti, Rosenkrantz y Lorenzetti.

6. Análisis

6.1. Eje argumental: la cuestión se resuelve por la Constitución, no por el Convenio Multilateral

El razonamiento del Tribunal opera en dos planos sucesivos. En un primer plano, identifica la asimetría tributaria entre dos supuestos de hecho que difieren únicamente en el lugar donde se desarrolla la etapa de industrialización del crudo. En un segundo plano, encuadra esa asimetría dentro del régimen constitucional de los arts. 9° a 12, 31 y 75 inc. 13, CN, y concluye que se configura una discriminación al comercio interprovincial.

La Corte se abstiene expresamente de resolver la cuestión interpretativa relativa al art. 13, primer párrafo, del Convenio Multilateral. La sentencia precisa que tal definición resulta irrelevante en el caso porque la prohibición de discriminar opera por imperio constitucional, con prescindencia del modo en que se interprete la norma de coordinación interjurisdiccional.

6.2. La articulación entre el art. 122, inc. 4° del Código Fiscal local y el art. 13 del CM en el razonamiento del fallo

La proposición central del considerando 5° toma como término de comparación la regla doméstica de la propia provincia: si Chubut no grava la exportación de hidrocarburos —ni en crudo ni industrializados— cuando todas las etapas se desarrollan en su territorio, entonces no puede gravarla cuando alguna etapa intermedia se desarrolla fuera. La diferencia de tratamiento queda, así, anclada en la regulación local, sin que el Tribunal se pronuncie sobre la configuración objetiva de la base imponible que el art. 13 atribuye a la jurisdicción productora.

Para la Corte, el reconocimiento que efectúa la propia provincia en su contestación de demanda —en cuanto a que las exportaciones no están alcanzadas por el ISIB local— resulta determinante: ese reconocimiento opera como premisa de la proposición de neutralidad que se formula a continuación.

6.3. Alcance del decisorio: lo que la Corte resuelve y lo que aclara que no resuelve

La invalidez declarada recae específicamente sobre las resoluciones n° 173/2010-DGR, 898/13-DGR y 284/2015-EC. La sentencia agrega dos precisiones que conviene tener presentes:

•      (a) la Corte no se pronuncia sobre la corrección o incorrección de la interpretación del art. 13 del Convenio Multilateral postulada por Chubut, ni sobre la del Protocolo Adicional, cuestiones que la actora había planteado en subsidio; y

•      (b) el fallo no abre juicio sobre los procedimientos administrativos para determinar si el petróleo fue efectivamente exportado y si tal circunstancia se encuentra correctamente reflejada en las declaraciones juradas de YPF, materia que permanece en el ámbito de las facultades de fiscalización del fisco provincial.

6.4. Objeciones que admite el razonamiento del Tribunal

Pueden formularse al menos dos objeciones doctrinarias al método de decisión empleado, que conviene tener identificadas:

(i) Tensión con la lógica del régimen especial. El art. 13, primer párrafo, del Convenio Multilateral atribuye a la jurisdicción productora un monto imponible determinado por el “precio mayorista, oficial o de lugar de expedición” del bien primario, sin contemplar deducciones por procesos posteriores.

Quienes sostienen una lectura objetiva del régimen pueden plantear que la asignación de base que efectúa el artículo opera con independencia del tratamiento que cada jurisdicción otorgue a las etapas ulteriores y, en particular, del régimen local de exenciones a la exportación. Bajo ese enfoque, el reconocimiento provincial que la Corte toma como premisa —que las exportaciones no están alcanzadas por el ISIB local— no necesariamente proyecta sus efectos sobre la base que el Convenio asigna a la jurisdicción productora respecto de la materia prima.

(ii) Heterogeneidad del término de comparación. La proposición de neutralidad del considerando 5° compara una hipótesis intra-provincial (extracción, industrialización y exportación íntegramente en Chubut) con una hipótesis inter-provincial (extracción en Chubut, industrialización en Buenos Aires y exportación). En la primera hipótesis no opera el régimen del Convenio Multilateral, mientras que en la segunda sí. Puede plantearse si ambas situaciones constituyen un término de comparación adecuado a los fines del juicio de discriminación, o si se trata de regímenes normativos heterogéneos cuya equiparación requiere fundamentación adicional.

Estas objeciones no fueron tratadas explícitamente en la parte dispositiva del fallo, que resuelve por la vía constitucional sin ingresar al análisis técnico del régimen del Convenio.

7. Conclusión

La sentencia declara la invalidez de la pretensión fiscal de la Provincia del Chubut sobre los ingresos derivados de la exportación de productos hidrocarburíferos extraídos en su territorio e industrializados fuera de él. La Corte fundó la decisión en la prohibición constitucional de discriminar el comercio interprovincial (arts. 9° a 12, 31 y 75 inc. 13, CN) y en la doctrina de Fallos: 340:1480, considerandos 18 a 26 y sus citas. La interpretación del art. 13, primer párrafo, del Convenio Multilateral propuesta por la provincia y convalidada por las Comisiones Arbitral y Plenaria no fue tratada por la Corte, que la consideró irrelevante para la solución del caso.

Para los contribuyentes con cadenas productivas interjurisdiccionales en industrias extractivas, el fallo aporta un argumento de revisión de las pretensiones fiscales locales que repliquen la asimetría aquí declarada inválida. Las potestades de fiscalización de la provincia respecto de la efectiva configuración de la exportación y de su correcto reflejo en las declaraciones juradas no fueron alteradas por la sentencia.