El Convenio Multilateral es el instrumento de distribución de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos que debe aplicarse cuando se desarrollan actividades en más de una jurisdicción como un proceso económico único. A tal efecto, contiene pautas para asignar porciones de base imponible a cada una de las jurisdicciones en las que se realiza dicho proceso.
Uno de los aspectos a abordar al determinar los coeficientes de atribución de base imponible bajo el Régimen General del artículo 2 del Convenio Multilateral es la distribución de los ingresos del contribuyente.
Como principio general, dichos ingresos deben ser atribuidos a las jurisdicciones en las cuales el contribuyente desarrolla su actividad. La comprobación de que el contribuyente realiza actividad en una determinada jurisdicción viene dada por la existencia del llamado sustento territorial. Hay sustento territorial cuando el contribuyente realiza gastos en una jurisdicción.
Ahora bien, los ingresos pueden provenir de venta de bienes o de prestaciones de servicios.
Los ingresos por prestaciones de servicios, salvo que tengan un tratamiento específico en el Convenio Multilateral o por normas generales interpretativas, cualquiera sea el lugar y la forma en que se hubieran contratado, se deben atribuir a la jurisdicción donde el servicio sea efectivamente prestado, por sí o por terceras personas. Así lo ha interpretado la Comisión Arbitral en su Resolución General 14/2017.
Por su parte, los ingresos por venta de bienes pueden provenir de operaciones de ventas entre presentes y ventas entre ausentes. En el caso de las primeras (comprador y vendedor se ven las caras), más allá de algunas interpretaciones controvertidas de los órganos de aplicación del Convenio Multilateral (Comisiones Arbitral y Plenaria), los ingresos deben asignarse al lugar de destino final de los bienes (o de utilización económica), siempre que el vendedor conozca dicho destino final.
Si el vendedor desconoce el destino final de los bienes vendidos (por ejemplo en el caso de ventas a consumidores finales en mostradores o sucursales o a clientes no habituales), el criterio de asignación será el lugar de la entrega de los bienes.
Las ventas de bienes entre ausentes (comprador y vendedor no se ven las caras), deben ser atribuidas a la jurisdicción del domicilio del adquirente, siempre que el vendedor haya realizado gastos de cualquier naturaleza en dicha jurisdicción, computables o no a efectos del Convenio Multilateral (último párrafo del artículo 1 y párrafo final del artículo 2, del Convenio Multilateral).
Al respecto, la Comisión Arbitral, en su Resolución General 14/2017, dispuso que se entiende por domicilio del adquirente, el lugar del destino final donde los bienes serán utilizados, transformados o comercializados por aquel.
Y agregó que cuando no fuera posible establecer el destino final del bien, conforme el criterio general arriba señalado, se atenderá al orden de prelación que se indica a continuación:
Domicilio de la sucursal, agencia u otro establecimiento de radicación permanente del adquirente, de donde provenga el requerimiento que genera la operación de compra;
Domicilio donde desarrolla su actividad principal el adquirente;
Domicilio del depósito o centro de distribución del adquirente donde se entregaron los bienes; y
Domicilio de la sede administrativa del adquirente.
El orden de prelación significa que si no se conoce el domicilio del punto 1, se analiza si se conoce el del punto 2. Si este no es conocido, se recurre al del punto 3, y cuando se desconozcan los domicilios de los 3 primeros puntos, el ingreso deberá ser atribuido al domicilio del punto 4.
En todos los casos, se considerarán los antecedentes documentales que acrediten la operatoria comercial realizada en los períodos involucrados, en la medida que no se opongan a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se verifiquen.
Ante la aparición del comercio electrónico de bienes y/o servicios, es decir, de operaciones que se llevan a cabo través de medios electrónicos, plataformas o aplicaciones tecnológicas y/o dispositivos y/o plataformas digitales y/o móviles o similares, la Comisión Arbitral dispuso su encuadre como operaciones entre ausentes del último párrafo del artículo 1° del Convenio Multilateral.
Lo hizo mediante su Resolución General 83/2002, derogada y reemplazada por la Resolución General 5/2021, actualmente vigente (1), que resulta compleja, por cuanto establece que el sustento territorial al que hicimos referencia anteriormente, que se alcanza –según el Convenio Multilateral- mediante la realización de gastos, en el caso de las ventas por internet, se configurará en la jurisdicción del domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios, siempre que exista presencia digital en la misma.
Es decir, que la RG 5/2021 introduce, para las operaciones de comercio electrónico o ventas por internet, un requisito para la existencia de sustento territorial no previsto anteriormente en la normativa del Convenio Multilateral para las ventas entre ausentes, que inclusive resulta abarcativa de los servicios.
En efecto, en el artículo 3 de dicha norma, se establece que existe presencia digital del vendedor, prestador y/o locador en la jurisdicción del domicilio del adquirente, sin perjuicio de la atribución de ingresos que corresponda de acuerdo a lo establecido en el artículo 4° de la presente resolución, cuando se verifique alguno de los siguientes parámetros:
a) El vendedor de los bienes y/o prestador del servicio efectúe operaciones a través de los medios electrónicos y/o plataformas arriba mencionados, en la jurisdicción del comprador, locatario, prestatario o usuario.
b) El vendedor y/o prestador -por sí o a través de terceros- utilice o contrate una o más empresas, entidades, agentes, contratistas o “proveedores de servicios” para la comercialización del bien y/o servicio, en la jurisdicción del domicilio del adquirente de los bienes y servicios tales como: publicidad o marketing de la membresía, comunicaciones, infraestructura, servicios de tecnologías de la información (TI) y/o procesadora de transacciones de las tarjetas de crédito y/o débito y/u otras formas de cobro.
c) El vendedor y/o prestador efectúe -por sí o a través de terceros- el ofrecimiento del producto y/o servicio dentro del ámbito geográfico del domicilio del adquirente y/o tenga licencia para exhibir el contenido de ese producto y/o servicio en dicha jurisdicción. Se considera verificada esta situación cuando, con la previa conformidad y suministro de la información necesaria del usuario domiciliado en una jurisdicción, se autoricen consumos de bienes y/o servicios a través de tarjetas de crédito o débito y/u otras formas de cobro.
d) El vendedor y/o prestador requiera para la comercialización de sus bienes y/o servicios, dentro de la jurisdicción, un punto de conexión y/o transmisión (wi-fi, dispositivo móvil, etc.) que se encuentre ubicado en dicha jurisdicción o de un proveedor de servicio de internet o telefonía con domicilio o actividad en la jurisdicción del adquirente.
El referido artículo 4 de la RG 5/2021, establece que en las operaciones de comercialización de bienes y/o servicios efectuadas a través de los medios y/o plataformas arriba mencionados, el domicilio del adquirente, es el definido en la RG 14/2017.
La doctrina señala que debe tenerse especial cuidado al interpretar esta Resolución 5/2021, a efectos de no vulnerar la letra del Convenio Multilateral, ya que al definir que las operaciones desarrolladas o ejecutadas por medios electrónicos se califican como “operaciones entre ausentes”, sólo caerán bajo la órbita del Convenio Multilateral en tanto y en cuanto el vendedor o locador tenga gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente, porque así lo prescribe el último párrafo del artículo 1º del Convenio al cual remite la propia RG 5/2021.
Es decir que, sin perjuicio de la consideración de los parámetros que indican presencia digital, no debe pasarse por alto la verificación de efectivos gastos en la jurisdicción del adquirente.
Dada la complejidad, incertidumbre y cierta inseguridad jurídica que normas como la RG (CA) 5/2021 sumaron a la aplicación del Convenio Multilateral, sugerimos revisar cuidadosamente los criterios de atribución de ingresos empleados a los efectos de la determinación de los coeficientes de atribución de base imponible que se informan en el formulario de declaración jurada CM05 y se utilizan cada año para tributar el impuesto sobre los ingresos brutos.
(1) Para la determinación de los coeficientes de Convenio Multilateral que se apliquen a partir del período fiscal 2022.
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